一、案例背景
2011年2月，上市公司B公司与其他自然人股东出资设立子公司A公司， B公司持有A公司60%的股份，具有控制权，2011年度将其纳入合并报表范围，2012年12月， B公司由于内部业务整合，决定对A公司进行清算。 2013年1 月，A公司通过股东会决议成立清算组，清算组由各股东组成。截至2013年12月31日清算尚未完成，B公司未将A公司纳入2012年、2013年合并报表范围（假设A公司2012年和2013年年末净资产均大于零）。
问题：B公司是否应将A公司纳入2012年、20 13年合并报表范围？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第七条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第十三条规定：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：
（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。
（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（201 4年修订）第十七条规定：投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。
《国际财务报表准则第10号——合并财务报表》 第B57段规定回报的例子包括：（1）股利，被投资单位其他经济利益的分配（例如被投资者发行的债务工具产生的利息）以及投资方对被投资单位的投资的价值变动；（2）因向被投资单位提供服务而得到的补偿、因提供信用支持或流动性支持产生的费用或损失风险、被投资单位清算时的剩余权益、税收回报以及因涉入被投资单位而获得的未来流动性；（3）其他利益相关者无法得到的回报，例如，投资方可以将自身资产与被投资单位的资产一并使用，比如合并运营能力以获得规模经济、节省成本、为稀缺产品提供资源、获得专有知识或限制某些运营或资产，以提高投资者其他资产的价值等。
《公司法》第一百八十条规定公司因下列原因解散： 一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现； 二）股东会或者股东大会决议解散； 三）因公司合并或者分立需要解散；四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；五）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。
《公司法》第一百八十三条规定：公司因本法第一百八十条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成……
《公司法》第一百八十四条规定：清算组在清算期间行使下列职权: 一）清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单； 二）通知、公告债权人；三）处理与清算有关的公司未了结的业务；四）清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；五）清理债权、债务；六）处理公司清偿债务后的剩余财产； 七）代表公司参与民事诉讼活动。
《公司法》 第一百八十七条规定清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。
《公司法》 第一百八十八条规定公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。
《破产法》第二十二条规定：管理人由人民法院指定。
《破产法》第二十四条规定：管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。有下列情形之一的，不得担任管理人…… 三）与本案例有利害关系
《破产法》第二十五条规定：管理人履行下列职责：一）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告； 三）决定债务人的内部管理事务；四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；六）管理和处分债务人的财产；七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；八）提议召开债权人会议；九）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。
《破产法》第五十九条规定：依法申报债权的债权人为债权人会议的成员，有权参加债权人会议，享有表决权。
《破产法》 第六十一条规定：债权人会议行使下列职权： 一）核查债权； 二）申请人民法院更换管理人，审查管理人的费用和报酬；三）监督管理人；四）选任和更换债权人委员会成员；五）决定继续或者停止债务人的营业；六）通过重整计划；七）通过和解协议；八）通过债务人财产的管理方案；九）通过破产财产的变价方案；十）通过破产财产的分配方案；十一）人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。
三、 案例分析
根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（2014 年修订）第七条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 处于清算阶段的子公司是否纳入合并报表，判断原则相同，仍以控制为基础予以确定。
由于处于清算阶段的公司其相关活动具有特殊性，不同于正常经营公司的相关活动，应根据具体情况进行判断。 根据《公司法》 第一百八十三条及第一百八十四条等相关规定，处于清算阶段的公司其相关活动主要是清理公司财产、清算未了结的业务、清缴所欠税款、清理债权和债务及剩余财产的分配等。
本案例中A公司通过股东会决议成立清算组，属于主动清算，以下结合《公司法》对主动清算的相关法律程序来具体分析B公司对A公司的控制基础是否发生变化。
第一， A公司在清算阶段，B公司是否拥有对A公司的权力。
本案例中，A公司经股东大会批准成立清算组，尽管A公司在清算阶段由成立的清算组全面负责清算事宜，但B公司仍拥有对A公司的权力，理由如下: 首先，清算组由各股东组成，B公司作为A公司的控股股东，持有A公司60%的股权比例，B公司在清算组成员中占绝大多数比例，对清算过程中资产处置及债权债务的清理具有决定权。 其次，清算组编制的清算方案最终需要股东大会批准， B公司作为控股股东具有对清算方案决策的控制权。
第二，在A公司清算阶段，B公司是否参与了A公司的相关活动而享用可变回报。
《国际财务报表准则第10 号——合并财务报表》 第B57段指出：回报的例子包括……（2）被投资单位清算时的剩余权益……。 在A公司清算阶段，B公司通过清算组直接参与了A公司的相关活动，例如清理公司财产、清算未了结的业务、清缴所欠税款、清理债权和债务等相关活动，及通过股东大会对清算方案进行决策，通过相关活动直接影响B公司能从清算中取回的剩余净资产而享有的可变回报。
第三，在A公司清算阶段，B公司是否有能力运用对A公司的权力影响其回报金额。
在A公司清算阶段，B公司主要获取清算剩余权益的最大化，剩余权益多少取决于清算资产的变卖及负债的清偿，B公司能够通过对A公司的实质性权利来主导清算组的清算情况及通过股东大会决定具体清算方案，都足以说明B公司有能力运用对A公司的权力影响其回报金额。
因此，在本案例中，B公司应将A公司纳入其合并报表范围。
此外，讨论另一种情形，假如A公司成立的清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现A公司财产不足清偿债务后，A公司依法向人民法院申请宣告破产。经人民法院裁定宣告破产，清算组应当将清算事务移交给人民法院，此时A公司由主动清算转入破产清算。在破产清算情况下，B公司是否仍具有对A公司的控制权？根据《破产法》相关规定，公司进入破产清算后，由人民法院指定管理人负责清算日常事宜，管理人由有关部门、机构的人员组成的清算组或社会中介机构担任，与本案例有利害关系的人员不得担任管理人，管理人有管理和处分债务人的财产等权利，管理人受债权人监督。债权人会议行使的职权包括讨论债务人财产的管理方案、破产财产的变价方案及破产财产的分配方案。 因此，进入破产程序后，A公司的相关活动由人民法院指定的管理人和债权人参与，债权人会议对剩余财产的变现及负债的清偿方案具有最终决定权，当债权人会议表决无法达成一致意见时由人民法院裁定。这种情形下B公司没有权力参与A公司与清算相关的事宜，无权参与A公司的相关活动并获取可变回报，因此B公司已失去了对A公司的控制。
综上，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。在主动清算的情况下，如果母公司对进入清算阶段的子公司仍实施控制，则仍应将其纳入合并财务报表的合并范围；在破产清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司已失去了控制，则不应将其纳入合并报表范围。另需要注意的是，对于进入清算阶段的子公司，其个别财务报表不能以持续经营为基础编制。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写