一、 案例背景
上市公司A的业务主要为生产与零售。2010年，经相关行业监管部门批准之后，A公司对某金融企业B公司增资l 亿元，从而获得B公司20%的股权及表决权。2012年l 月1 日 B公司另外三家股东以授权委托书的形式分别将其持有的B公司15%、9%和16%的股权所对应的经营表决权授权给A公司行使，授权期限至2015年12月31日止。因此，A公司有权在B公司的股东大会上行使代表60%股权的表决权。在B公司每次召开股东大会就有关事项进行表决前，A公司会与其他三家授权单位事先召开协商会议，研究讨论相关议题，就有关事项形成一致意见后由A公司在B公司的股东大会上行使表决权。
问题：A公司在编制合并财务报表时，是否应将B公司纳入合并范围？
二、 会计准则及相关规定
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（2014年修订）第七条规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（2014年修订）第十三、十四条对表决权比例未超过半数情况下的控制作出了原则性规定。
第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：
（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的；
（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：
（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；
（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；
（三）其他合同安排产生的权利；
（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第十八、十九条进一步规定了投资方是以主要责任人还是以代理人行使决策：
第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。
第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。
（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。
（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。
《企业会计准则第40号——合营安排》第五条对“共同控制”的定义如下：共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、 金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》第18段规定：拥有决策权的投资方应确定自己是委托人还是代理人。
《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》应用指南第58段规定，当具有决策权的投资方（决策者）对自身是否控制被投资方进行评估时，应确定自身是委托人还是代理人。投资方也应确定其他具有决策权的主体是委托人还是代理人。代理人主要是代表其他方（委托人）行动并服务于其他方利益，因此在代理人行使决策权时，并不控制被投资方……。
三、案例解析
根据企业会计准则对于控制和共同控制的定义，一个企业只有在可以单方面主导被投资单位的相关活动时，才可能拥有被投资单位的控制权；如果任何一方都无法单方面主导被投资单位的相关活动，被投资单位的财务和经营政策需要相关投资方一致同意，则分享控制权的投资方对于被投资单位拥有共同控制。
本案例中，A公司持有B公司20%的股权及表决权，其持有的表决权比例低于50%，但是根据B公司与另外三家股东所签署的授权委托书，A 公司在B公司的股东大会上可以行使的表决权比例为60%，是否即属于会计准则中所指的“通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权”?
首先，需要关注其他股东将表决权授权给A公司行使的商业合理性。例如，A公司是否为B公司所从事行业的行业专家，具有其他股东缺乏的行业经验。
其次需要结合授权委托书的相关条款及其法律含义，分析A公司是否仅作为其他股东的代理人，代理行使其他股东的意志，而非自主运用所获得的表决权。一种可能的情况是，另外三家股东放弃他们所拥有的表决权，交由A公司代为行使，A公司完全可以根据自己的意愿和情况来行使全部的表决权；另一种可能的情况是，另外三家股东并没有放弃表决权，只是授权A公司作为其代理人，在股东大会上代为行使表决权。两种情形下，我们很可能会得出不同的判断结果，前一种情况下，A公司很可能已经拥有另外三家股东合计40%的表决权从而符合会计准则上这一项控制判断条件。而后一种情况下，A公司很可能只是代表其他三个股东在股东大会上投票，并不拥有这40%的表决权，从而不能据此判断A公司能够控制B公司。
值得注意的是，如果根据授权委托书的相关条款，A公司已经拥有另外三家股东合计40%的表决权，我们仍然需要关注这样一个事实，在B公司每次召开股东大会就有关事项进行表决前，A公司会与其他三家授权单位事先召开协商会议，研究讨论相关议题，就有关事项形成一致意见。如果这样的协商会议仅仅是为了维护各方的友好合作关系，各方共同出谋划策，为了大家的利益最大化而进行研究与讨论，在出现争议的情况下，A公司仍然有最终的决定权，或者A公司有权自行决定是否召开协商会议，那么A公司仍然有控制。然而，如果根据其他的协议和安排，A公司必须在每次股东大会之前与其他三家股东进行协商，任何实质性事项的决策都需要大家一致同意，或者至少需要其他三家股东中的一家同意，这种情况下，A公司实质上仍然不拥有另外三家股东的表决权，不能据此判断为A公司能够控制B公司。
【相关案例】
（一）案例背景
A公司为上市公司，2012年12月与B公司共同投资设立C公司。 C公司为中外合资经营企业，其中A公司持股比例为51%，B公司持股比例为49%。C公司于2012年12月开始正式运营，董事会由7名成员组成，其中A公司派出4名董事，B公司派出3 名董事。A公司在2012年报、2013年一季报、 2013年半年报和2013 年三季报中均将C公司纳入合并范围。2013年报中，A公司将C公司认定为共同控制企业，并将其核算方法由成本法改为权益法，A公司说明的主要理由为:
1、C公司的年度工作计划须由董事会一致表决通过，A公司认为，其在重要经营决策方面无法控制C公司；
2、合营合同与公司章程规定特定事项须由董事会一致表决通过，如C公司超过500万元的购买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产以及其他设备；签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。
A公司认为，合并范围变更事项属会计估计变更，不影响公司2013年度合并财务报表中归属于母公司股东的净利润和归属母公司股东的权益。会计师事务所对上述事项也出具了书面说明，认为该事项属于会计估计，在相关重大方面符合《企业会计准则》的有关规定。
问题：A公司在编制2013年合并财务报表时，将合并范围变更视为会计估计变更进行处理是否正确？
（二）案例解析
本案例中，A公司于2013年变更其合并范围的依据是合营合同、公司章程及其约定，如某些特定事项及年度工作计划等须董事会一致表决通过等。 然而，A公司在编制2012年年报和2013年一季报、半年报、三季报时，这些条款就已经存在。在此类条款未发生修订的情况下，A公司据此判断是否对C公司具有控制权时，前后不应当出现判断差异。相应的，A公司合并范围也不应出现变更。 A公司上述调整既不属于会计政策变更也不属于会计估计变更的范围。该案例关键的判断在于，根据合营合同、公司章程的约定，A公司对C公司是否具有控制权。
首先，在案例背景资料中提及合同价值超过500万元的购买、转让、出售、出租、处置固定资产的事项须由董事会一致表决通过。据此，我们认为，首先应当分析该条款为有实质性意义的条款还是保护性条款。如果就C公司的日常经营性质而言，固定资产的购置、租售事项并非小概率事件时，则很可能将此条款认定为有实质性意义的条款而非保护性条款。此外，还应当分析，相对C公司的实际经营规模而言，500万元的界限是否远远低于其正常的生产经营规模。如果远低于实际经营规模，应当可以将其判断为是一项有实质性意义的条款而非保护性条款。
其次，我们也注意到在案例背景资料中提及“签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划须由董事会一致表决通过”。该条规定也在很大程度上表明A公司对C公司的重大经营政策没有控制权。
如果结合上述两点的分析，A公司对C公司始终不具有控制权而仅能实施共同控制的情况下，C公司为A公司的合营企业，不能纳入A公司的合并范围，A公司自始至终都应当将C公司作为合营企业核算。A公司在2012年年报和2013 年一季报、半年报、三季报连续四个会计期间把C公司纳合并范围，从2013 年起不把C公司纳入合并范围的处理方式并不符合企业会计准则的相关规定。因此，A公司在编制2013年合并财务报表时，将合并范围作为会计估计变更处理是不合理的，应当将此前把C公司纳入合并范围事项作为会计差错更正处理。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写